Неотделимые улучшения при аренде: учет и налоги

Что относится к неотделимым улучшениям арендованного имущества

Общепринято считать улучшениями такие изменения объекта, которые меняют в положительную сторону его основные характеристики и повышают его ценность. Неотделимые улучшения изменяют имущество настолько, что их отделение без существенного вреда для этого имущества становится невозможным (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Такие изменения становятся собственностью владельца имущества (при его согласии) как неотъемлемая часть этого имущества.

Не всегда легко провести грань между неотделимыми улучшениями арендованного имущества и его ремонтом. Судебной практикой установлено, что к неотделимым улучшениям относятся работы капитального характера, изменяющие в сторону повышения качественные характеристики объекта, то есть его модернизация, усовершенствование, преобразование, дооборудование (постановление ФАС ВСО от 25.06.2009 № А19-14583/08-15-Ф02-2863/09).

При классификации неотделимых улучшений можно также исходить из того, насколько будут существенны затраты на их разбор и возврат арендованного имущества в исходное состояние. Если траты равны или больше стоимости изменений, они признаются неотделимыми (постановление ФАС ЦО от 07.04.2011 № Ф10-1189/11). Однако следует отметить, что судьи не всегда с этим согласны (см. постановление 10-го ААС от 03.02.2011 № 10АП-7759/2010).

Поэтому во избежание конфликтов в будущем при аренде объекта в контракт следует включать:

  • перечень допустимых изменений;
  • их ключевые параметры;
  • ориентировочную стоимость. 

А также можно предусмотреть компенсацию собственником затрат на осуществление работ. О других особенностях составления договора аренды читайте в статье Договор аренды помещения между юридическими лицами – образец. 

Расходы на неотделимые улучшения

Сумму полученного арендатором возмещения расходов на создание неотделимых улучшений арендованного имущества он учитывает в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (ст. 249 НК РФ; письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215, от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195).

По мнению судов, реализация капитальных вложений в арендованное имущество, учтенных как основные средства, используемые при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, является реализацией прочего имущества (пост. ФАС ВСО от 05.05.2008 № А58-243/2007-Ф02-1738,1765/2008).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признают амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, арендодатель амортизирует в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса (п. 1 ст.

258 НК РФ) (далее — Кодекс), а капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, арендатор амортизирует в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств (утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Таким образом, амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем (письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269).

В рассматриваемом случае договором аренды изначально было предусмотрено, что арендодатель будет возмещать неотделимые улучшения, произведенные арендатором, после расторжения договора аренды и возврата имущества арендодателю.

Неотделимые улучшения при аренде: учет и налоги

По мнению специалистов Минфина России, стоимость проведенных работ по созданию неотделимых улучшений может амортизироваться только в части, не возмещенной арендодателем (письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215). Однако по договору арендодатель полностью возмещает расходы, понесенные арендатором на улучшение арендованного помещения. Таким образом, в данной ситуации арендатор не должен был амортизировать неотделимые улучшения, произведенные в арендованное имущество.

По мнению автора, в данном случае расходы, понесенные на осуществление улучшений, должны учитываться в том периоде, в котором передаются неотделимые улучшения арендодателю. Суды также придерживаются мнения, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов (подп. 1, 6 п. 1 ст.

Так, суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов — затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества (пост. Одиннадцатого ААС от 28.01.2014 № 11АП-23288/13).

Предлагаем ознакомиться:  Договор аренды земельного участка, образец

По мнению представителей финансового ведомства, если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с главой 25 Кодекса, при условии их обоснованности и документального подтверждения (письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

Возмещение стоимости преобразований

Неотделимые улучшения (как возмещаемые, так и невозмещаемые) облагаются налогом на имущество организаций и оплачиваются той стороной, которая учитывает их в составе своих основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, указывается, что улучшения, созданные арендатором, должны быть учтены им в составе основных средств до передачи этих преобразований арендодателю в рамках арендного соглашения.

Если созданные улучшения полностью возмещаются владельцем имущества до ввода их в эксплуатацию, они не включаются в состав основных средств арендатора (см. письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

Передавая владельцу результат усовершенствований имущества, арендатор списывает их со своего баланса. Основаниями для списания неотделимых улучшений при расторжении договора аренды являются:

  • документ, опосредующий переход произведенных преобразований до окончания действия контракта об аренде;
  • соглашение о расторжении контракта, завизированное сторонами;
  • акт передачи объекта при его возврате владельцу с перечислением произведенных преобразований и их стоимости. 

Инвестиции арендатора, направленные на преобразование объекта аренды, могут компенсироваться или не компенсироваться собственником. Решающее значение здесь имеет согласие последнего на осуществление таких работ с его имуществом. Исключение — ст. 662 ГК РФ, предоставляющая лицу, арендующему предприятие, право на оплату осуществленных преобразований в любом случае.

Итак, если арендатор произвел работы по изменению объекта самостоятельно и с согласия владельца, он имеет право на оплату стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества после завершения аренды, если в контракте не зафиксировано иное (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Компенсация расходов может быть любой, в том числе путем зачета арендных платежей (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).

Арендодатель может возместить издержки арендатора на модернизацию:

  • непосредственно по окончании работ;
  • после завершения (расторжения) контракта и возврата имущества. 

ВАЖНО! Согласованию с владельцем подлежат конкретный объем и стоимость изменений (постановление АС ЦО от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017). Доказательством может служить его письменное согласие и проектно-сметная документация. 

Если деятельность арендатора по созданию неотделимых улучшений арендованного имущества была полностью оплачена владельцем этого имущества, то арендатор:

  • должен включить полученные денежные суммы в состав доходов от реализации (письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134);
  • вправе учесть затраты на модернизацию как расходы, связанные с проведением работ для владельца имущества, что, соответственно, снизит налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242);
  • согласно официальной позиции контролирующих органов обязан перечислить в бюджет НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, ниже остановимся на этом вопросе подробнее). 

Амортизацию инвестиций в арендованные объекты основных средств начисляет та сторона, которая реально оплачивает модернизацию, поэтому оплаченные владельцем капвложения в имущество амортизируются им же (п. 1 ст. 258 НК РФ). 

Владелец имущества вправе не оплачивать стоимость неотделимых улучшений при прекращении (расторжении) контракта, если (пп. 2, 3 ст. 623 ГК РФ):

  • отсутствует его разрешение;
  • данное условие предусмотрено в контракте. 

Такие улучшения признаются собственностью владельца, полученной им безвозмездно (при отсутствии возражений), поэтому он:

  • Должен включить стоимость изменений в состав внереализационных доходов, рассчитывая налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 03.05.2011 № 03‑03‑06/1/280). Вместе с тем существует позиция, согласно которой в данной ситуации владелец имущества вправе применить подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ и не учитывать некомпенсируемые преобразования в составе доходов (письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 № 20-12/105055.1). Однако судебной практикой она поддерживается не всегда (см. постановление 6-го ААС от 21.12.2016 по делу № А73-6021/2016).
  • Не сможет включить полученные изменения в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ). 
Предлагаем ознакомиться:  Что делать если потеряли договор

Налогообложение арендатора напрямую зависит от наличия согласия владельца на модернизацию объекта:

  • Разрешения нет — созданные изменения нельзя признать амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ), арендатор не может включить их стоимость в состав расходов, снижающих налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина от 17.12.2015 № 03‑07‑11/74085, постановление АС СКО от 24.03.2016 № Ф08-410/2016 по делу № А53-1989/2015).
  • Владелец не возражает — изменения считаются амортизируемым имуществом, расходы списываются арендатором путем начисления амортизационных сумм в период действия контракта (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376). 

НДС при передаче неотделимых улучшений

Объектом обложения НДС на территории РФ признаются операции по реализации товаров, работ, услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализацией является передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По мнению Минфина России и налоговых органов, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признают объектом обложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию.

А работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (п. 4 ст. 38 НК РФ; письма Минфина России от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916).

Соответственно, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС.

При возмещении стоимости арендодателем налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В Кодексе не урегулировано, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру арендодателю (п. 3 ст. 168 НК РФ): сразу после того, как выполнены работы, или по окончании договора аренды.

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ), за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 статьи 167 Кодекса.

Если исходить из того, что все-таки происходит передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю на основании ст. 623 ГК РФ), то, по мнению автора, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.

При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса (письма Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 № 16-15/021505, от 26.01.2007 № 19-11/06916, ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@).

Налоговый учет возмещаемых преобразований

При передаче арендатором владельцу имущества (возмездно или безвозмездно) результатов модернизации имущества у арендатора, по мнению фискальных органов, формируется объект налогообложения НДС, так как в указанном случае передается не улучшение как объект, а результат работ по его созданию, имеющий материальное выражение и возможность реализации (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Судебная практика по изложенному вопросу противоречива:

  • одни суды поддерживают налоговиков (определение ВС РФ от 18.09.2017 № 305-КГ17-12166);
  • другие — налогоплательщиков, указывая, что неотделимые улучшения арендуемого имущества — это собственность владельца имущества, в связи с чем отсутствует реализация и, соответственно, не формируется объект налогообложения НДС (постановление ФАС МО от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97). 
Предлагаем ознакомиться:  Исполнение определения суда об обеспечении иска

У владельца, если он не оплачивает усовершенствования (не важно, согласованы они или нет), объект налогообложения НДС не формируется (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если же владелец компенсирует издержки арендатора на модернизацию объекта, то он сможет принять к вычету предъявленный арендатором НДС (см. письмо Минфина России от 13.12.2016 № 03-03-05/74496). 

Таким образом, учитывая все изложенное выше, следует сделать вывод, что вопросы, связанные с необходимостью и возможностью модернизации объекта, а также оплатой таких работ, предпочтительно согласовывать в максимальном объеме на этапе заключения арендного контракта, так как они оказывают непосредственное влияние на учет имущества и налогообложение сторон.

Неотделимые улучшения в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы ведется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01)), Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.

По общему правилу имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (пп. 14, 82 Методических указаний). Капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитывают в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01; п.

Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств погашают посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из методов, установленных пункте 18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). В данной ситуации арендатор учел неотделимые улучшения в составе основных средств и начислял амортизацию.

Произведенные капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) арендатор учитывает до их выбытия (в рассматриваемом случае — до возврата арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками). Под выбытием капитальных вложений среди прочего можно понимать (письма Минфина России от 03.11.

2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37) окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений посредством снижения арендной платы).

Выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае фактического выбытия объекта из владения организации (п. 29 ПБУ 6/01). По мнению автора, к таким случаям относится и передача неотделимых улучшений арендодателю, поэтому после прекращения договора аренды в учете арендатору нужно сделать записи по выбытию объекта основных средств в форме капвложений в неотделимые улучшения.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражают в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

На основании этого автор полагает, что в данной ситуации на дату возврата помещения арендодателю в учете арендатора следует отразить выбытие неотделимых улучшений.

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов к счету 01 «Основные средства» может быть открыт субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносят первоначальную стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумму накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основных средств подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»

— списана первоначальная стоимость выбывающего объекта неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

— списана амортизация, накопленная к моменту выбытия объекта;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

— списана остаточная стоимость объекта;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91, субсчет «Прочие доходы»

— учтена в доходах сумма, возмещаемая арендодателем за неотделимые улучшения и согласованная сторонами;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

— начислен НДС по переданному объекту неотделимых улучшений.

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Юрист онлайн
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!:

Adblock detector