RELP. Право собственности на имущество в договоре подряда и риск его случайной гибели (повреждения).

Глава 5 Влияние условий договора подряда на порядок налогообложения у сторон

1. Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик.

2. Если объект строительства до его приемки заказчиком погиб или поврежден вследствие недоброкачественности предоставленного заказчиком материала (деталей, конструкций) или оборудования либо исполнения ошибочных указаний заказчика, подрядчик вправе требовать оплаты всей предусмотренной сметой стоимости работ при условии, что им были выполнены обязанности, предусмотренные пунктом 1 статьи 716 настоящего Кодекса.

Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик — принять результат работы и оплатить его.

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

Подрядчик самостоятельно определяет как способы выполнения задания заказчика, так и необходимость привлечения дополнительных сил и средств (в т.ч. субподрядчиков), если иное не предусмотрено договором.

Порядок налогообложения у подрядчика

Когда подрядчик должен признавать доход в налоговом учете?

Если предметом договора является выполнение работ или оказание услуг, а срок его действия составляет более одного налогового периода и при этом договором не предусмотрены этапы, необходимо обратить внимание на весьма специфический аспект гл. 25 НК РФ, установленный п. 2 ст. 271: «По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)».

Сопутствующая норма установлена и ст. 316 НК РФ: «По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Таким образом, подрядчикам, выполняющим работы длящегося характера, необходимо определиться, каким образом они будут признавать доходы от выполнения этих работ. Цена договора может быть распределена налогоплательщиком между периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов данного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Указанная альтернатива предлагается в Письме Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160.

Исходя из сказанного, можно сделать вывод: порядок обложения налогом на прибыль у подрядчика всецело зависит от условий договора.

Если подряд длится более чем один налоговый период (т.е. переходит из одного календарного года в другой) и при этом договором не предусмотрены этапы, то доход по данному договору подлежит распределению исходя из принятой налогоплательщиком учетной политики.

Указанный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой (см., в частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2004 N А56-23359/03, Центрального округа от 27.07.2004 N А62-5158/03, Поволжского округа от 14.04.2005 N А72-9271/04-7/711, Западно-Сибирского округа от 03.05.2005 N Ф04-2537/2005(10825-А81-26)).

Если в договоре строительного подряда этапы не предусмотрены, то датой признания выручки у подрядчика является дата, указанная в актах приемки выполненных работ по форме N КС-2 и справок о стоимости выполненных работ по форме N КС-3 (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2006 N А78-1/05-С2-17/9-Ф02-6985/05-С1, от 30.11.

Если же договором подряда предусмотрены этапы, то доход признается не путем его распределения между двумя налоговыми периодами, а по каждому этапу в отдельности, поскольку в этом случае п. 2 ст. 172 НК РФ вообще не применяется (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 по делу N Ф04-7506/2006(34257-А81-14)).

Следует также иметь в виду: один и тот же результат (в виде определенной вещи) может быть получен как при исполнении договора поставки, так и договора подряда.

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю.

В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик — принять результат работы и оплатить его.

Пункт 2 ст. 271 НК РФ касается только второго случая — на данное обстоятельство было обращено внимание в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.08.2007 по делу N А11-5212/2006-К2-21/363.

Предлагаем ознакомиться:  Договор на выполнение художественных и декоративных работ

Налоговый орган настаивал на применении п. 2 ст. 271 к договору, который квалифицировал как договор подряда, длящийся в течение 2004 — 2005 гг. Суд же установил: спорный договор, согласно которому налогоплательщик взял на себя обязательство произвести и передать товар, являющийся его серийной продукцией, выступает как договор поставки, поэтому датой поставки признается день принятия товара на складе заказчика по актам приема-передачи, датированным 2005 г.

Когда у подрядчика возникает налоговая база по НДС?

Существует точка зрения, согласно которой, поскольку на момент оформления форм N КС-2 и N КС-3 не происходит переход права собственности на результаты работ, у подрядчика отсутствует реализация, следовательно, он не может выставить заказчику счет-фактуру, а заказчик, соответственно, не вправе заявлять налоговые вычеты.

Исходя из того, что в п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» констатируется, что «подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта», делается вывод: у подрядчика согласно ст.

Данная позиция не имеет никакой логики, поскольку согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 и п. 3 ст. 168 НК РФ налоговая база возникает до реализации, а счета-фактуры выставляются в течение пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). На эту специфическую особенность НДС неоднократно обращали внимание суды.

Исходя из этого на дату подписания форм N КС-2 и N КС-3 заказчиком у подрядчика определяется налоговая база по НДС (см., в частности, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.2006 по делу N А69-1458/05-2-9-Ф02-2042/06-С1, Волго-Вятского округа от 07.07.2005 по делу N А28-10861/2004-502/21 и от 10.09.2007 по делу N А17-3343/5-2006.

Таким образом, подрядчик на основании документов N КС-2 и N КС-3 формирует налоговую базу по НДС и налогу на прибыль. И это несмотря на то, что у него формально пока нет реализации (т.е. перехода права собственности и рисков к заказчику).

Порядок налогообложения у заказчика

Когда заказчик имеет право на налоговые вычеты НДС

по строительно-монтажным работам?

С 1 января 2006 г. в НК РФ изменился порядок налогового вычета сумм «входного» НДС по капитальному строительству — теперь не надо ждать, пока объект строительства будет введен в состав основных средств.

Пунктом 6 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В п. 5 ст. 172 НК РФ содержится отсылочная норма: вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172, а абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 установлен общий порядок для реализации почти всех вычетов.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Статья 741. Распределение риска между сторонами

На данное обстоятельство было обращено внимание в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ «О бюджетной политике в 2007 году» от 30.05.2006: обеспечен переход к общему порядку принятия к вычету налога на добавленную стоимость при осуществлении капитального строительства.

Однако, поскольку на момент оформления форм N КС-2 и N КС-3 к заказчику не переходит право собственности на результаты строительно-монтажных работ, он не вправе заявлять налоговые вычеты НДС.

Предлагаем ознакомиться:  Образец письменого соглашения работника на совмещение

— только по принятому на учет этапу;

— только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре (при отсутствии в нем этапов).

— после принятия на учет законченного этапа, право собственности на который перешло от подрядчика к заказчику;

— после принятия на учет в качестве основного средства (по дебету счета 01) объекта завершенного капитального строительства.

Проверить данную версию очень просто — достаточно обратиться к арбитражной практике.

Ситуация 1. Налоговый вычет по работам капитального характера не зависит от принятия объекта к учету в качестве основного средства.

По мнению налогового органа, одним из условий для принятия к вычету сумм НДС при осуществлении организацией капитального строительства являются ввод в эксплуатацию объекта и начисление амортизации. Следовательно, в случае если затраты на строительство (бурение) скважин в учете отражаются как затраты, связанные с капитальным строительством, но построенный объект не принимается к учету в качестве основного средства и на его стоимость не начисляется амортизация, суммы налога, указанные в п. 6 ст. 171 НК РФ, к вычету не принимаются.

Суд не согласился с налоговым органом. Он указал: согласно абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ (в ред., действующей с 01.01.2006) вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 настоящей статьи (т.е. в общем порядке) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.07.2008 N А33-13470/07-Ф02-3039/08).

Ситуация 2. Налоговый вычет по работам капитального характера не зависит от права собственности на выполненные работы.

По мнению инспекции, налогоплательщик, осуществляя инвестиционную деятельность в соответствии с инвестиционным договором от 05.06.2006 N 7, обязан производить вычеты по НДС, указанные в п. 6 ст. 171 НК РФ, по мере постановки на учет объектов капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в п. 2 ст. 259 НК РФ.

Суд не согласился с налоговым органом, отметив, что Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» в п. 5 ст.

172 НК РФ внесены изменения, исключившие ранее действующее условие предоставления налогового вычета по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства. Таким образом, правоотношения по реализации инвестиционного проекта возникли после 1 января 2006 г., т.е. после вступления в силу изменений, внесенных в абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ. Следовательно, на названные правоотношения распространяется новый порядок применения налоговых вычетов.

Поскольку общество является и заказчиком, то капитальные затраты, а именно принятые работы, выполненные подрядчиками, материалы, услуги, приобретенные для осуществления строительства, изначально учитываются в бухгалтерском учете налогоплательщика на счете 08 «Капитальные вложения». После окончания строительства в соответствии с условиями договора 100% площадей переходят обществу. Соответственно, у него остаются капитальные затраты, и после ввода объекта в эксплуатацию они переводятся на счет 01 «Основные средства».

Налогоплательщик вправе принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, указанные в п. 6 ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ, т.е. по мере отражения в учете операций по оприходованию товаров (работ, услуг) и получения счетов-фактур от поставщика при наличии первичных документов.

Судом установлено: обществом соблюдены все условия для получения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (в частности, товары (работы, услуги), приобретенные для выполнения строительно-монтажных работ, учтены на счете 08 на основании первичных документов, получены счета-фактуры от поставщиков (подрядчиков) (Постановление ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5259/08-С2 по делу N А07-891/08)).

— получение от подрядчика типовых форм N КС-2 и N КС-3 и подписание их со стороны заказчика;

Предлагаем ознакомиться:  Договор купли-продажи с обременением

— получение от подрядчика правильно оформленного счета-фактуры;

— отражение на счетах бухгалтерского учета факта принятия на учет законченных и принятых работ: Д-т 08 К-т 60.

Отражение выполненных подрядчиком и принятых заказчиком работ по дебету счета 08 (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств») не корреспондируется с переходом права собственности (и передачей сопутствующих рисков) от подрядчика к заказчику!

Вычет входного НДС зависит от принятия на бухгалтерский учет товаров (работ, услуг, имущественных прав). Налоговый вычет НДС по работам производится при принятии на учет выполненных работ бухгалтерской проводкой: Д-т 08 К-т 60.

При этом принятие на бухгалтерский учет не всегда зависит от наличия права собственности в соответствии с гражданским правом.

Данный вывод следует из Постановлений ФАС Московского округа от 10.09.2008 N КА-А40/8428-08 по делу N А40-6638/08-128-28 и от 11.02.2009 N КА-А40/198-09 по делу N А4024467/08-117-85, Дальневосточного округа от 13.03.2008 N Ф03-А24/08-2/580, Восточно-Сибирского округа от 09.07.2008 N А33-13462/07-Ф02-3109/08 и от 20.01.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2008 по делу N А42-9395/2005 признан ошибочным вывод налогового органа о том, что право на налоговые вычеты по НДС по работам капитального строительства неразрывно связаны с правом собственности на весь объект недвижимости.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 29.09.2008 N Ф09-6950/08-С2 по делу N А07-19793/07 констатируется: капитальные затраты (принятые работы, выполненные подрядчиками, материалы, услуги, приобретенные для осуществления строительства) изначально учитываются в бухгалтерском учете налогоплательщика на счете 08 — это дает налогоплательщику право на налоговые вычеты сумм НДС в соответствии с п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, т.е.

В Постановлении ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А41/12710-08 по делу N А41-4781/08 определено: момент предъявления сумм НДС к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг) и получения счетов-фактур с учетом цели их приобретения и, несмотря на то что налогоплательщик не имел разрешения на строительство складского помещения, на правомерность налогового вычета не влияет.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 по делу N А12-9558/2008 указаны следующие моменты. Суд установил, что налогоплательщик принимал НДС по подрядным работам к вычету после составления актов приемки выполненных работ и принятия их на учет, и это не противоречит положениям ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 18.12.2008 N Ф09-9422/08-С2 по делу N А60-11349/08 констатируется: отсутствие у заказчика общего журнала работ (форма N КС-6) не является основанием для отказа в налоговом вычете НДС, поскольку данный журнал ведется подрядчиком и передается на постоянное хранение заказчику или по его поручению эксплуатационной организации только после приемки объекта.

В Постановлении ФАС Московского округа от 25.12.2008 N КА-А40/12240-08 по делу N А40-22831/08-75-64 приведен развернутый анализ данной ситуации с точки зрения буквальных норм гл. 21 НК РФ: «В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Пунктом 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 настоящей статьи.

С учетом данных норм налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Довод налогового органа о том, что право на налоговый вычет по НДС возникает у инвестора после принятия на учет объекта строительства, основанный на абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст.

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Юрист онлайн
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!:

Adblock detector