Нма и уменьшение налога на прибыль

Понятие нематериальных активов в налоговом учете

В налоговом законодательстве приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), признаются нематериальными активами. Так установлено в п. 3 ст. 257 НК РФ. К нематериальным активам, в частности, относятся:

  • исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
  • исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
  • исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
  • исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
  • исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
  • владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Примечание. Право пользования по лицензионному договору на изобретения не относится к нематериальным активам в целях гл. 25 НК РФ.

https://www.youtube.com/watch{q}v=ytpolicyandsafetyru

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации согласно п. 2 ст. 258 НК РФ <1>.

К нематериальным активам не относятся:

  • не давшие положительного результата НИОКР;
  • интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

При принятии нематериального актива к налоговому учету необходимо надлежаще оформить все необходимые документы, подтверждающие существование НМА (абз. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ). В частности, одним из таких документов является договор на передачу прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

При передаче исключительного права в полном объеме заключается договор об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ). В некоторых случаях такие договоры подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Это необходимо, когда государственной регистрации подлежит сам результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (п. 2 ст. 1232 ГК РФ).

Примечание. Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме.

Порядок признания затрат на создание объекта НМА при УСНО

Чтобы принять нематериальный актив к налоговому учету, его необходимо правильно оценить. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 3 ст. 257 НК РФ). Случаи, когда налог на добавленную стоимость учитывается в стоимости активов, определены в ст. 170 НК РФ.

Стоимость нематериального актива, созданного самой организацией, определяется как сумма всех фактических затрат на его создание и изготовление, за исключением налогов, учитываемых в расходах (п. 3 ст. 257 НК РФ). К названным затратам относятся:

  • материальные расходы;
  • расходы на оплату труда;
  • расходы на услуги сторонних организаций;
  • патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Предположим, организация создает сайт. В его первоначальную стоимость могут быть включены услуги фирмы-разработчика, зарплата программистов, расходные материалы, затраты на регистрацию исключительных прав и т.п.

Пример 1. ООО «Омега» собственными силами разработало промышленный образец, на который общество получило патент — документ, подтверждающий исключительные права на образец.

Затраты по данному образцу составили в общей сумме 88 240 руб., в том числе:

  • стоимость материалов — 27 000 руб.;
  • заработная плата — 45 000 руб.;
  • единый социальный налог — 11 700 руб., в том числе сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование — 6300 руб.;
  • взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 540 руб.;
  • пошлина за патент — 4000 руб.

Первоначальная стоимость промышленного образца равна 82 840 руб. (27 000 руб. 45 000 руб. 6300 руб. 540 руб. 4000 руб.).

ЕСН (за исключением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в первоначальную стоимость нематериального актива не включается, поскольку этот налог учитывается в составе прочих расходов при налогообложении прибыли организаций (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Напомним, при УСНО к расходам относятся только те виды затрат, которые содержатся в закрытом перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если какие-то виды затрат в нем не поименованы (а таких довольно много) и в отношении них нет никаких отсылок к положениям гл. 25 НК РФ, то включить их в налоговую базу «упрощенец» не вправе.

Расходы на создание объектов НМА упоминаются в гл. 26.2 НК РФ, но налоговых правил, определяющих порядок их признания «упрощенцем» в налоговой базе, не так уж и много.

Например, в пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ «упрощенцам» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» разрешается учесть в налоговой базе расходы на создание объекта НМА. Подпунктом 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ определено, что эти расходы учитываются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (то есть с момента принятия на бухгалтерский учет). В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды (на последнее число квартала) равными долями.

Нма и уменьшение налога на прибыль

Согласно последней из названных норм в случае применения налогоплательщиком УСНО с момента постановки на учет в налоговых органах стоимость НМА принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. Полагаем, такое же правило используется в случае, если до УСНО налогоплательщик применял другой режим налогообложения, но расходы на создание НМА понес во время применения «упрощенки».

Предлагаем ознакомиться:  Договор Найма Жилого Помещения Регистрация В Росреестре

А в пункте 4 ст. 346.16 НК РФ сказано, что в состав НМА включаются те из объектов, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Критерии признания активов амортизируемым имуществом перечислены в п. 1 ст. 256 НК РФ. К ним относятся, в частности, срок полезного использования (не менее 12 месяцев) и первоначальная стоимость (более 100 000 руб.).

Следует упомянуть и о п. 3 ст. 346.16 НК РФ, где говорится, что сроки полезного использования НМА также определяются по правилам гл. 25 НК РФ, а именно на основании п. 2 ст. 258 НК РФ. (Однако данное правило понадобится «упрощенцам» лишь в случае вынужденной утраты права на применение УСНО и при переходе на общий режим налогообложения.)

При этом само понятие объекта НМА в гл. 26.2 НК РФ не определено. Зато оно раскрывается в п. 3 ст. 257 НК РФ: такими объектами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Итак, чтобы признать актив объектом НМА для целей налогового учета, необходимы:

  • способность актива приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

  • надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого НМА и (или) наличие исключительных прав у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Для признания актива нематериальным «упрощенец» прежде всего должен сформировать его первоначальную стоимость.

Первоначальная стоимость объекта НМА, создаваемого в период применения УСНО, определяется по правилам, установленным ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Согласно п. 7 названного стандарта фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива является сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Перечень затрат, относимых к расходам на создание НМА, приведен в п. 8 и 9 ПБУ 14/2007, в их числе:

  • таможенные пошлины и таможенные сборы;

  • невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с созданием объекта НМА;

  • суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с созданием НМА;

  • суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам о выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

  • оплата труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

  • отчисления на социальные нужды (в том числе страховые взносы);

  • расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизацию основных средств и НМА, использованных непосредственно при создании НМА;

  • иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Нма и уменьшение налога на прибыль

Затраты по полученным займам и кредитам в общем случае также не являются расходами на создание (приобретение) объектов НМА, за исключением ситуаций, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным активам.

Добавим, в п. 3 ст. 257 НК РФ приведен, по сути, аналогичный перечень затрат (хотя и без их детализации), формирующих первоначальную стоимость объектов НМА. В немтакже определено, что стоимость нематериальных активов, созданных самим налогоплательщиком, рассчитывается исходя из суммы фактических расходов на их создание, изготовление.

Таким образом, первоначальная стоимость амортизируемых НМА в налоговом учете определяется как сумма расходов на их создание (приобретение) и доведение их до состояния, пригодного к использованию.

Существенный момент: изменения в результате модернизации первоначальной стоимости объектов НМА (в связи с затратами на пополнение или обновление программного обеспечения), в отличие от основных средств, Налоговым кодексом не предусмотрено. На это обстоятельство чиновники Минфина обратили внимание в Письме от 17.05.2018 № 03-03-06/1/33132.

Амортизация НМА

Нематериальные активы распределяются по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования, то есть сроками, в течение которых данные объекты имущественных прав служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Примечание. Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для конкретного объекта (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация по объекту амортизируемого имущества начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Так, для патента со сроком действия 20 лет амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода данного нематериального актива в эксплуатацию, и составляет 240 месяцев (20 лет x 12 мес.).

Пример 2. ЗАО «Альфа» заказало разработку компьютерной программы сторонней организации. В соответствии с договором исключительное право на программу переходит к ЗАО «Альфа». Первоначальная стоимость программы — 240 000 руб. В данном случае срок полезного использования не установлен. Поэтому для целей налогообложения прибыли такой срок составит десять лет, или 120 месяцев (10 лет x 12 мес.).

Предлагаем ознакомиться:  Какие возможности оптимизации налогов при УСН{q}

Значит, ежемесячная сумма амортизации, начисляемой по программе, будет равна 2000 руб. (240 000 руб. : 120 мес.).

Сумма начисленной амортизации по нематериальным активам отражается по строке 132 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль <3>.

Важный момент: в п. 2 ст. 256 НК РФ перечислены объекты, не подлежащие амортизации в налоговом учете. В частности, это приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8).

Обратите внимание! Передача права пользования

Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в определенных пределах предоставляется по лицензионному договору (ст. 1235 ГК РФ). Заключение лицензионного договора не влечет за собой перехода исключительного права к лицензиату. То есть нематериального актива у лицензиата не возникает.

Названный договор, как и договор об отчуждении исключительного права, заключается в письменной форме и в определенных случаях подлежит государственной регистрации. Исключение — лицензионный договор о предоставлении права использования произведения в периодическом печатном издании, который может быть устным.

Нередко лицензионный договор заключается с предоставлением лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая или неисключительная лицензия). Однако стороны вправе установить, что по лицензионному договору лицензиату предоставляется право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия). Такие виды лицензионных договоров предусмотрены в ст. 1236 ГК РФ.

Затраты на приобретение неисключительных прав учитываются в составе прочих расходов в следующем порядке.

Если по лицензионному соглашению с правообладателем (после его надлежащей регистрации) приобретены права использования компьютерных программ или баз данных, такие расходы учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В случае, когда организация осуществляет периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации, такие платежи учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.

С 1 января 2009 г. гл. 25 НК РФ будет действовать в новой редакции. Изменения внесены Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ. Так, налогоплательщик сможет поменять метод начисления амортизации. Правда, переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации можно не чаще одного раза в пять лет. Выбранный метод необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Примечание. Исключительные права на программы для ЭВМ, приобретенные после 1 января 2009 г., можно будет учесть единовременно, если расходы на их приобретение составили менее 20 000 руб.

Кроме того, амортизация при нелинейном методе будет начисляться по амортизационным группам, а не отдельно по каждому объекту НМА. Нормы амортизации для каждой такой группы прямо установлены в новой ст. 259.2 Налогового кодекса <4>.

Примечание. По нематериальным активам, относящимся к восьмой, девятой или десятой амортизационной группе, амортизация должна начисляться только линейным методом.

«Зарплатные» расходы: неоднозначные формулировки

Как упоминалось выше, расходы налогоплательщика на оплату труда формируют первоначальную стоимость объекта НМА. В соответствии со ст. 255 НК РФ (положениями которой обязаны руководствоваться и «упрощенцы» при исчислении налоговой базы) таковыми считаются в том числе суммы среднего заработка, сохраняемого сотрудникам на время отпуска (пп. 7).

В пункте 9 ПБУ 14/2007 в качестве одной из составляющей первоначальной стоимости объекта НМА в числе прочих затрат также поименованы суммы оплаты труда работников (и, разу­меется, страховые платежи, исчисленные с указанных выплат). Однако в данном пункте уточняется (!), что это касается оплаты труда работников, которые непосредственно заняты при создании НМАили при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работпо трудовому договору.

С учетом этого уточнения (о непосредственной занятости работников при создании НМА) «упрощенцы», казалось бы, вправе не включать в первоначальную стоимость нематериальных активов затраты в виде сумм отпускных и, соответственно, страховых взносов, исчисленных с них. (Несомненно, данный вариант выгоден прежде всего плательщикам налога на прибыль, поскольку позволяет учесть обозначенные расходы единовременно, а не по частям в течение срока полезного использования НМА.

«Упрощенцы» в любом случае полностью признают стоимость актива в расходах в течение года принятия его к учету.) Ведь отпускные формально являются не вознаграждением за выполнение работниками трудовых функций, в том числе связанных с созданием НМА, а компенсационной выплатой. Подобные выплаты согласно ст.

114 ТК РФ осуществляются за периоды отдыха работников, то есть за время, когда они фактически не принимают непосредственное участие в создании объекта НМА. Косвенным подтверждением тому является Письмо Минфина РФ от 04.07.2014 № 03-04-06/32423, в котором сказано, что отпуск в силу ст. 106 и 107 ТК РФ представляет собой время отдыха, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Получается, средний заработок, выплачиваемый за период отпуска в соответствии со ст. 114 ТК РФ, не относится к доходам от осуществления трудовой деятельности. Кстати, в Письме от 26.11.2018 № 03-03-06/1/85271 (адресованном в первую очередь плательщикам налога на прибыль, но актуальном и для «упрощенцев») чиновники Минфина прямо указали, что первоначальную стоимость НМА формируют в том числе расходы на оплату труда работников, которые непосредственно участвуют в создании нематериальных активов, а также расходы в виде страховых взносов.

Но правомерен ли такой подход к формированию первоначальной стоимости нематериальных активов{q} Давайте разбираться.

Предлагаем ознакомиться:  Срок регистрации уступки в рег палате

Несмотря на то, что в вопросе налогоплательщика, приведенном в Письме № 03-03-06/1/85271, четко обозначены два вида затрат (отпускные и отчисления в резерв по отпускам), финансисты тем не менее прямо ни один из них не упоминают. Их ответ – обтекаемая и неоднозначная фраза со ссылкой на нормы гл. 25 НК РФ, в которых, в отличие от п. 9 ПБУ 14/2007, нет уточнения о непосредственном участии работников в создании НМА.

Также важно, что п. 10 ПБУ 14/2007 не предусматривает изъятие отпускных из первоначальной стоимости и в нем не содержится оговорка о возможности исключения иных расходов. А в силу пп. 7 ст. 255 НК РФ затраты в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, для целей налогового учета признаются расходами на оплату труда.

Кроме того, следует напомнить о правовой позиции Президиума ВАС, изложенной еще в Постановлении от 07.02.2012 № 11709/11 по делу № А68-14429/2009, согласно которой оплата отпуска по своей природе аналогична заработной плате. Данная позиция обусловлена положениями ст. 136 ТК РФ, определяющей порядок, место и сроки выдачи (перечисления) зарплаты, в том числе срок оплаты отпуска, а также положениями ст.

Таким образом, несмотря на соблазн (обусловленный в том числе недавними разъяснениями Минфина, приведенными в Письме № 03-03-06/1/85271) не включать затраты в виде отпускных и соответствующих им сумм страховых взносов в первоначальную стоимость создаваемого «упрощенцем» объекта НМА, делать этого на практике все же не стоит ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете.

Выбытие НМА

Организация может реализовать нематериальный актив до окончания срока его использования, или же объект интеллектуальной собственности может быть признан непригодным к дальнейшему использованию и списан. Налоговым кодексом не предусмотрена возможность списания в расходы в целях налогообложения прибыли сумм недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов в случаях списания с учета (ликвидации) данных объектов до истечения срока полезного использования на основании решения организации.

Таким образом, расходы в виде недоамортизированной стоимости нематериальных активов в случае их списания (ликвидации) по собственной инициативе налогоплательщика не учитываются в составе расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 268 НК РФ).

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации. Основание — п. 3 ст. 268 НК РФ.

Тем не менее, по мнению автора, доходы от реализации нематериального актива могут быть уменьшены на его остаточную стоимость, определяемую как разница между первоначальной стоимостью НМА и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации. То есть в порядке, аналогичном порядку определения остаточной стоимости основного средства.

Пример 3. В составе нематериальных активов ООО «Гамма» учтен патент на изобретение. Срок его действия — 20 лет (240 мес.), первоначальная стоимость — 120 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации равна 500 руб. (120 000 руб. : 240 мес.). Нематериальный актив был введен в эксплуатацию в январе 2007 г. В октябре 2008 г.

по договору об отчуждении исключительного права патент был продан другой организации за 100 000 руб. На момент реализации патента амортизация по нему начислялась в течение 21 месяца (с февраля 2007 г. по октябрь 2008-го включительно). Сумма начисленной амортизации равна 10 500 руб. (500 руб. x 21 мес.), а остаточная стоимость — 109 500 руб. (120 000 руб. — 10 500 руб.).

Таким образом, образовался убыток от продажи НМА в размере 9500 руб. (109 500 руб. — 100 000 руб.). Он должен учитываться равными долями в течение срока, установленного в п. 3 ст. 268 НК РФ. То есть еще в течение 219 месяцев (240 мес. — 21 мес.). Значит, начиная с ноября 2008 г. организация ежемесячно вправе включать в состав прочих расходов часть убытка в размере 43,39 руб. (9500 руб. : 219 мес.).

Исключительные права на программы для ЭВМ

Как уже упоминалось, нематериальный актив относится к амортизируемому имуществу независимо от его первоначальной стоимости, кроме исключительных прав на программы для ЭВМ. Расходы на такие НМА, величина которых составляет меньше определенной стоимости, включаются в налоговую базу единовременно.

Следовательно, в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов могут быть учтены, в частности, расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. (с 1 января 2009 г. — менее 20 000 руб.).

И.Н.Сбитнева

https://www.youtube.com/watch{q}v=ytadvertiseru

Советник государственной

гражданской службы РФ 3-го класса

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Юрист онлайн
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!:

Adblock detector